El Tribunal Supremo, en una reciente sentencia de 13 de marzo de 2019, relativa a la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (AJD) de las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios, supone un cambio de criterio (y quizás un punto de inflexión) respecto del que la Dirección General de Tributos (DGT) mantenía cuando se modificaban cláusulas financieras que no suponían una alteración de la garantía hipotecaria.
Si bien es prematuro afirmar que estemos ante un sólido cambio de criterio jurisprudencial, máxime teniendo en cuenta la oscuridad y falta de concreción de que adolece la sentencia, sin embargo, por lo pronto, se abre la puerta a la posibilidad de considerar que no toda modificación objetiva de un préstamo hipotecario devengue el tributo o que, una vez devengado, la base imponible a considerar atienda justamente al motivo por el que se devenga.
Así, para empezar, y respecto del hecho imponible, el Tribunal Supremo convalida la tesis de la DGT de considerar valuable una novación pese a que no altere la garantía hipotecaria. El Tribunal razona que la existencia de una exención para los casos de modificación de cláusulas financieras relativas al tipo de interés y/o a la alteración del plazo «parece sugerir» la sujeción de las escrituras de novación de préstamos hipotecarios que modifiquen cláusulas financieras, aunque la garantía hipotecaria permanezca inalterada.
Sin embargo, en esta sentencia, el Supremo da la réplica al criterio que la DGT venía sosteniendo desde 2013 respecto de la base imponible, siendo esta la cuestión realmente relevante del fallo, según el cual ésta debía estar constituida por el importe total garantizado, se modificara o no la garantía hipotecaria, con independencia de que tal importe fuera igual, mayor o menor que el que garantizaba el préstamo hipotecario novado.
El Supremo, en el caso que nos ocupa, ha rechazado dicho criterio por entender que no se ajusta al concepto propio de este impuesto, que exige atender al concreto valor del «acto o contrato inscribible en tanto que sólo a través de éste se va a poder determinar el contenido del negocio jurídico valuable incorporado al documento, a través del cual va a identificarse la capacidad económica que se pretende gravar».
Por lo tanto, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, si el acto en cuestión es la modificación objetiva de un préstamo hipotecario, habrá que atender al concreto contenido material de tal modificación, de tal manera que el valor que se documenta en la escritura de novación no es la totalidad de la convención que se modifica -esto es, el importe total de la responsabilidad
hipotecaria garantizada-, sino únicamente «el contenido económico de aquellas condiciones que se ven modificadas», lo que en la práctica podría suponer una reducción sustancial del importe a liquidar por el contribuyente.
De este modo, en nuestra opinión, es un acierto que se reconozca que lo procedente es «conectar hecho imponible con base imponible», de tal forma que, en primer lugar, haya hecho imponible aun cuando no se modifique la garantía hipotecaria –estando sujeta la escritura a AJD siempre y cuando cada una de las cláusulas novadas cumpla el requisito de inscribilidad y valuabilidad– y, en dicho caso, la base imponible ascienda a la valoración de dicho hecho imponible, sin considerar como base el importe total garantizado, magnitud que no está «conectada» con el hecho imponible.
Sin embargo, el criterio del Supremo queda expresado en términos ambiguos, señalando que «cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, […] la base imponible [se determinará] en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición», expresión que resulta cuanto menos imprecisa.
Como ocurre tan a menudo, habrá que esperar a nuevas interpretaciones sobre cómo debe entenderse esta expresión de «capacidad económica» y, en definitiva, cómo deberá calcularse la base imponible a partir de ahora.
[El artículo fue publicado originalmente en el diario económico Expansión]
Jéssica Cano
Counsel del Departamento Fiscal
