Claves del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas
El Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (“ISGF”) se ha configurado como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), que tiene por objeto gravar con una cuota adicional a aquellas personas físicas con patrimonio neto superior a 3 millones de euros. Su aplicación está prevista, en principio, para los ejercicios 2022 y 2023, si bien el Legislador ha reservado la posibilidad de prorrogar su vigencia.
La configuración del ISGF coincide prácticamente con la del IP, siendo la diferencia fundamental su hecho imponible, que grava sólo a aquellos patrimonios netos superiores a 3 millones de euros. El carácter complementario se consigue mediante la deducción en la cuota del ISGF de la cuota íntegra del IP, esto es, antes de la bonificación aprobada por la comunidad autónoma competente, de acuerdo con la Orden HFP/587/2023, de 9 de junio, que aprueba el modelo de declaración (modelo 718), recientemente publicada en el BOE el día 12 de junio de 2023.
De esto modo, los sujetos pasivos del ISGF tributarán por la parte de su patrimonio que no haya sido previamente gravado por la comunidad autónoma, con independencia de la existencia o no de una bonificación sobre la cuota íntegra. Este criterio podría resultar de especial relevancia para los contribuyentes residentes en Madrid, Andalucía y Galicia, que son las comunidades autónomas que han establecido bonificaciones totales o parciales.
En cuanto al cálculo, el patrimonio neto a tener cuenta será el existente en el momento del devengo del ISGF (i.e. el 31 de diciembre de cada año), que será gravado conforme a la siguiente escala:
| Base liquidable hasta (en euros) | Cuota
(en euros) |
Resto base liquidable hasta (en euros) | Tipo aplicable (%) |
| 0,00 | 0,00 | 3.000.000,00 | 0 |
| 3.000.000,00 | 0,00 | 2.347.998,03 | 1,7 |
| 5.347.998,03 | 39.915,97 | 5.347.998,03 | 2,1 |
| 10.695.996,06 | 152.223,93 | En adelante | 3,5 |
Respecto de los sujetos pasivos por obligación personal (esto es, residentes fiscales en España), la base imponible se reducirá, en concepto de mínimo exento, en 700.000 euros. Por tanto, el patrimonio neto mínimo exento será de 3,7 millones de euros. Dicho mínimo exento no aplica a los contribuyentes por obligación real (esto es, por los bienes y derechos ubicados o ejercitables en España), por lo que su patrimonio neto mínimo exento será de 3 millones de euros. Al igual que en el IP, los impatriados quedarán sujetos por obligación real.
La cuota íntegra del ISGF, junto con las del IRPF e IP, no podrá exceder para los sujetos pasivos por obligación personal, del 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF. Si la suma superara dicho límite, se reducirá la cuota del ISGF hasta alcanzar dicho límite, sin que la reducción pueda exceder del 80%.
Por último, se ha de indicar que el Tribunal Constitucional admitió a trámite en el pasado mes de abril los recursos de inconstitucionalidad presentados por los gobiernos autonómicos de Galicia y Madrid contra la Ley 38/2022. Sin embargo, no suspendió los efectos del ISGF, por lo que los sujetos pasivos estarán obligados a presentar la autoliquidación del ISGF (modelo 718) correspondiente al ejercicio 2022 durante el mes de julio de 2023. A este respecto, también se encuentra recurrida la Orden HFP/587/2023, que aprueba el modelo de 718.
Modificaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio
Hasta la aprobación de la Ley 38/2022, no estaba sujeto al IP por obligación real el contribuyente titular de participaciones en una entidad no residente que, a su vez, posee de forma directa o indirecta bienes inmuebles situados en territorio español. Así lo confirmó la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V1947-22.
No obstante, tras la modificación introducida por la Ley 38/2022, se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50%, de forma directa o indirecta, por bienes situados en territorio español. En particular, para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del IP. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del IP.
En consecuencia, no se sujeta a gravamen en España el valor de los inmuebles situados en él, sino el valor total de las participaciones de la entidad no residente, que podría ser titular de otros bienes o derechos distintos de inmuebles ubicados en España. En estos términos se ha pronunciado recientemente la Dirección General de Tributos en la consulta V0107-23, señalando que la base imponible del IP estará compuesta por todo el patrimonio de la entidad extranjera y no solo el valor de los inmuebles ubicados en España.
A este respecto, si la entidad no residente cumpliera las condiciones para ser considerada empresa familiar, los socios personas físicas podrán declarar sus participaciones como exentas a efectos del IP.
En conclusión, hasta ahora, las personas no residentes titulares de participaciones de entidades extranjeras, que fueran a su vez titulares de entidades españolas con sustrato inmobiliario, no quedaban sujetas al IP, al no cumplirse el hecho imponible. Sin embargo, como consecuencia de esta modificación, dichas personas quedarían incluidas dentro del ámbito de aplicación del IP y, concretamente, por obligación real.
Elly Wang, Asociada Senior del Dpto. Fiscal.
