La Dirección General de Tributos (“DGT”) ha emitido recientemente dos contestaciones a consultas vinculantes con n.º V0197-25 y V0198-25 en las que introduce un cambio de criterio en relación con la inversión del sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) en la transmisión de inmuebles hipotecados.
El nuevo criterio de la DGT establece que no resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo en aquellas operaciones en que se transmita un inmueble que se encuentre hipotecado si la hipoteca u otras garantías reales se cancelan con anterioridad o en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de compraventa.
Este cambio de criterio puede tener implicaciones muy significativas en la práctica para el sector ya que el orden en que se desarrollen los distintos pasos de estas operaciones inmobiliarias adquiere una importancia clave por su impacto en la gestión de tesorería del adquirente.
Lo anterior se debe a que, si se produce una adquisición de un inmueble con cargas hipotecarias y las mismas se cancelan con anterioridad o en el momento de otorgamiento de la escritura, se puede dar el caso de que el transmitente tenga que repercutir un IVA al 21% al adquirente, quien podrá recuperarlo total o parcialmente de acuerdo con los mecanismos generales de liquidación del impuesto con el consiguiente impacto financiero. No obstante, en el supuesto de que transmita un inmueble con cargas hipotecarias, aunque se retenga parte del precio para proceder a la cancelación posterior de las cargas hipotecarias, podría resultar de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, que podría evitar una salida de caja para el adquirente por el IVA correspondiente a la adquisición o reducir impacto financiero por el IVA soportado en caso de no tener derecho a la deducción total del IVA (i.e. el adquirente se “auto-repercute” el IVA). Por tanto, desde el punto de vista fiscal y financiero, puede resultar más recomendable transmitir el inmueble con cargas hipotecarias que sin ellas.
Pese a que estos dos nuevos pronunciamientos vienen a aclarar la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a efectos de IVA en la transmisión de inmuebles gravados con hipotecas, el criterio administrativo se ha visto modificado de manera constante durante los últimos años. Por tanto, además de confiar en que el criterio administrativo se mantenga, es aconsejable hacer un análisis caso por caso de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a cada operación.
Asimismo, la DGT ha reiterado su criterio en relación con las notas definitorias de la existencia de una transmisión de una unidad económica autónoma a efectos de IVA, clave en la transmisión de establecimientos hoteleros. Este criterio sigue el emanado de la jurisprudencia comunitaria y ha sido confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”).
No obstante, sería conveniente un pronunciamiento por parte de la DGT en el que se realizase una referencia expresa al criterio, distinto al de la DGT, introducido por la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2016, ya que la misma introduce un elevado grado de inseguridad jurídica para los inversores del sector hotelero. Esto se debe a que se trata de un criterio aislado al que algunas administraciones autonómicas se acogen para liquidar Transmisiones Patrimoniales Onerosas en la transmisión de hoteles. Mientras tanto, en ausencia de un criterio pacífico o una norma lo suficientemente clara, cada transmisión ha de analizarse en detalle, verificando en cada caso si tiene lugar una transmisión de unidad económica autónoma.
La operación a la que hacen referencia las recientes consultas mencionadas consiste en un contrato de opción de compra suscrito por una cooperativa de viviendas con una entidad mercantil propietaria de un establecimiento hotelero en construcción. En virtud de dicho contrato de opción de compra la cooperativa podría adquirir el establecimiento hotelero en construcción sin licencias, permisos ni otros medios materiales o humanos. El inmueble se encontraba gravado con varias hipotecas y, en caso de ejercitarse la opción de compra, se retendría una parte del precio por la compradora para proceder a la cancelación de dichas hipotecas.
En ambas consultas la DGT establece que la operación se encontraría sujeta al IVA por tratarse de una operación realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional y no tratarse de la transmisión de una unidad económica autónoma a efectos de IVA.
En relación con la existencia de una unidad económica autónoma a efectos de IVA, la DGT mantiene su criterio y el del TEAC. Para que exista una unidad económica autónoma a efectos de IVA los elementos transmitidos deben constituir una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente y dicha unidad económica se debe afectar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la transmisión del establecimiento hotelero estaría sujeta al IVA y no exenta por tratarse de un complejo hotelero en construcción.
En este sentido, la cuestión planteada a la DGT en ambas consultas tenía como objeto determinar si en la transmisión pretendida resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del IVA previsto en el artículo 84. Uno. 2.º e), tercer guion de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El criterio reiterado de la DGT hasta la fecha establecía que la inversión del sujeto pasivo resultaba de aplicación a la entrega de un inmueble otorgado en garantía sin extinción de la obligación garantizada para el transmitente o en su caso deudor. La interpretación más reciente del TEAC de esta norma ha acogido el criterio de la DGT, indicando que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo a aquellas transmisiones de inmuebles con cargas urbanísticas vigentes.
La DGT concluye que resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo mencionada a la transmisión de un establecimiento hotelero en construcción gravado con una garantía real hipotecaria en el momento en que se devenga dicha transmisión, sin perjuicio de que posteriormente el adquirente vaya a retener parte del precio de venta para destinarlo a la cancelación de dicha hipoteca.
No obstante, introduce un cambio de criterio al indicar que si la retención de parte del precio de transmisión del inmueble por parte de la entidad compradora se destinase a la cancelación de las hipotecas con anterioridad o en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de transmisión, de manera que el inmueble se transmitiese libre de cargas hipotecarias, de conformidad con la doctrina del TEAC más reciente, no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo mencionado.
En conclusión, en aquellas operaciones en que se transmita un inmueble que se encuentre hipotecado en el momento del devengo del IVA resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo. No obstante, si la hipoteca u otras garantías reales se cancelan con anterioridad o en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de compraventa no resultará de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.
Artículo publicado en Brainsre.news.
Por Andrés Máiz
Asociado Senior – Dpto. Fiscal
